會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理

　　——從中國會計市場的現(xiàn)狀談起

　　一、中國會計市場的現(xiàn)狀改制后會計事務(wù)所內(nèi)部存在的問題

　　1、角色切換、心態(tài)高速滯后。剛剛邁進市場經(jīng)濟門檻的中國會計師事務(wù)所正處在新舊體制的轉(zhuǎn)型、交替階段，傳統(tǒng)體制下的所長負(fù)責(zé)制領(lǐng)導(dǎo)方式尚未脫胎換骨，大多數(shù)會計師事務(wù)所面臨新挑戰(zhàn)：是選擇集體領(lǐng)導(dǎo)制（即由全體合伙人共同執(zhí)行會計師事務(wù)所事務(wù)），不是選擇個人領(lǐng)導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)制（即全體合伙人委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行會計師事務(wù)所事務(wù)）；是合伙人各管一攤、各負(fù)其責(zé)，還是對外統(tǒng)一經(jīng)營、對內(nèi)合伙人分工協(xié)作的部題。改制后的會計師事務(wù)所的合伙人與非合伙人的注冊會計及助理人員心態(tài)的高速也未能與改制的步伐吻合。一些合伙人的“老板意識”過于強烈，而一些非合伙人的注冊會計師及助理人員一時又難以適應(yīng)由原國有事業(yè)單位的員工轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏茣�計師事�?wù)所員工的角色切換，甚至將合伙人與非代理人 的關(guān)系簡單地歸結(jié)為雇傭與被雇傭的關(guān)系。從而歪曲了合伙文化，影響了會計師事務(wù)所的正常運作。 

　　2、運作機制沒有相應(yīng)建立和完善。目前會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理機制大多還是建立在原有體制的基礎(chǔ)之上，難以適應(yīng)新體制的要求，成國改制后會計師事務(wù)所發(fā)展的羈絆。如何建立與新體制相敵視尖的新的經(jīng)營管理機制，如何統(tǒng)一執(zhí)業(yè)理念，樹立風(fēng)險意識，強化質(zhì)量監(jiān)控，重視人力資源管理，理順會計師事務(wù)所的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系，厘定考核分配制度，已成為改制后會計師事務(wù)所亟待解決的問題。

　　3、執(zhí)業(yè)行為尚不規(guī)范。部分會計師事務(wù)所及合伙人仍有急功近利傾向，不按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，甚至喪失注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)品德，故意出具虛假業(yè)務(wù)報告。

　　會計信息失真已成為社會公害

　　越來直歐企業(yè)為了融資及募集股本的需要，或者是為了達(dá)到逃避債務(wù)和偷稅等目的，不惜采取種種非法或貌似合法的手段對本企業(yè)的會計制表及投入資本進行粉飾和“包裝”，造成會計信息的嚴(yán)重失實。去年，財政部對全國110戶釀酒企業(yè)的會計狀況進行抽查，結(jié)果有102戶企業(yè)的會計住處嚴(yán)重失真，收入費用不實的金額共計近25億元，導(dǎo)致虛假利潤13.88億元，其中，企業(yè)會計報表利潤與檢查組核實利潤金額相差一倍以上的達(dá)41戶。有資料表明，中國證監(jiān)會成立七年來，對上市公司所作的處罰，半數(shù)以上是因為作假帳�？傊�我國會計市場上操縱利潤、惡習(xí)意作假的現(xiàn)象屢見不鮮，會計信息嚴(yán)重失真已成為社會公害，對國家經(jīng)濟秩序構(gòu)成嚴(yán)重威脅，使無數(shù)投資者付出了血的代價，成為扼殺投資者信心、阻礙市場經(jīng)濟發(fā)展的惡習(xí)性毒瘤。與此同時，這些企業(yè)必然會采取種種手段蒙騙注冊會計師，不提供真實情況和資料，甚至某些政府主管部門也為這些企業(yè)出具“紅頭文件”進行虛假誤導(dǎo)，導(dǎo)致注冊會計師的判斷失誤和審計失敗，對審計報告和驗資報告的真實性造成重大影響，從而將被審計單位的會計責(zé)任和政府有關(guān)部門的管理責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。

　　產(chǎn)生上述問題材的原因分析

　　1、宏觀執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因

　　(1)法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，企業(yè)行為的功利化，為注冊會計師執(zhí)業(yè)埋下陷阱和隱患。

　　我國現(xiàn)階段尚沒有建立起規(guī)范的資本市場的借貸市場，也未能形成有效的職業(yè)經(jīng)理人市場機制和真正意義上的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。上市公司的管理當(dāng)局缺乏強調(diào)會計信息真實性的內(nèi)在動機和對高獨立性審計服務(wù)的自愿性需求，相反，為了保證“配股資格”、避免被“特殊處理”或被“摘牌”以及為了進行內(nèi)幕交易和操縱市場的需要，上市公司的管理當(dāng)局普遍都存有粉飾會計報表、操縱盈利的沖動。因此，這些上市公司管理當(dāng)局愿意聘請能視而不見假為真或通同作弊的會計師事務(wù)所也就不足為奇了。

　　(2)風(fēng)險環(huán)境日益惡化，發(fā)生索賠的可能性增大。

　　針對注冊會計師行業(yè)的“訴訟索賠病”由法律環(huán)境較為完善的英、美等國迅速擴散開來，職業(yè)賠償保險公司最近的調(diào)查分析表明，由國際“五大”會計師事務(wù)所通告索賠或很可能發(fā)展成為索賠的情況涉及124個國家。不僅從地域上看如此，而且索賠發(fā)生的數(shù)量越來越多，索賠金額迅速攀升，從1974到1989年的15年間，“五大”會計師事務(wù)所清償索賠數(shù)額為18億美元，而從1980年到1995年的15年間，索賠金額則上升至95億美元。

　　根據(jù)經(jīng)驗，隨著經(jīng)濟發(fā)展速度減緩，索賠發(fā)生的次數(shù)迅速嗇。由于公司出現(xiàn)財務(wù)困難，投資者和債權(quán)人蒙受了損失，因而希望從其它方面來彌補。中國出現(xiàn)訴訟的情況也愈來愈多。自1996年4月，最高人民法院法函（1996）56號文發(fā)布之后的兩年間，司法實踐中不斷出現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例我達(dá)500余例。注冊會計師“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注”成為法律界關(guān)注的焦點，“遵循審計準(zhǔn)則即免責(zé)”難以被法律界從感情上和理智上接受。

　　1996年以來，股市出現(xiàn)強烈振蕩，政府強化了監(jiān)管力度，以行政手段干預(yù)難以自抑的股票市場。1997年亞洲金融危機的暴發(fā)更是觸動了中國股市敏感的神經(jīng)，導(dǎo)致股市連連波動。“渤海集團”、“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“國嘉實業(yè)”、“東方鍋爐”等事件均已涉及注冊會計師和會計師事務(wù)所的民事與弄事責(zé)任。

　　(3)審計客體的日趨復(fù)雜驟增了注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險。

　　審計客體的復(fù)雜性，增加了審計人員發(fā)表正確審計意見的難度，也是形成審計風(fēng)險的另一個客觀原因。其中，審計客體而臨的經(jīng)濟環(huán)境的改變與非經(jīng)濟因素的干擾對審計風(fēng)險也產(chǎn)生重要影響。隨著經(jīng)濟市場化的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，各種經(jīng)濟組織之間的交易類型、工具不斷變化，如企業(yè)購并、非貨幣性交易、衍生金融工具等，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，其中運作也日趨復(fù)雜，使審計客體復(fù)雜化。由于國內(nèi)經(jīng)濟體制改革的不乇底性以及文化傳統(tǒng)上沒有披露的習(xí)慣，加上社會上存在減一種權(quán)力資本化的現(xiàn)象，偽造、篡改財務(wù)信息，蓄意舞弊，很大程度上增加了審計職業(yè)風(fēng)險。

　　(4)某些資詢機構(gòu)及社會上不法分子與客戶相互勾結(jié)，偽造成出資憑證及法律性文件，擾亂了會計市場秩序，使注冊會計師成為替罪羊和犧牲品。

　　(5)某些行政主管部門通過對會計師事務(wù)所設(shè)立各種業(yè)務(wù)資格證書或“培訓(xùn)上崗”制度，參與對注冊會計師待業(yè)的管理，損害了會計市場的公平競爭法則，影響了注冊會計師行業(yè)協(xié)會統(tǒng)一監(jiān)管。

　　2、會計師事務(wù)所內(nèi)部管理及人員素質(zhì)方面的原因

　　(1)作為審計主體的會計師事務(wù)所及其審計人員整體素質(zhì)不高，員工的在職培訓(xùn)不足，業(yè)務(wù)知識及專業(yè)水平適應(yīng)不了業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，是形成審計風(fēng)險的內(nèi)在原因。審計人員專業(yè)技能的不足及實務(wù)經(jīng)驗、風(fēng)險意識的欠缺，使其難以作出適當(dāng)?shù)膶�業(yè)判斷，從而不能把握審計風(fēng)險。

　　(2)現(xiàn)行審計模式存在缺陷。賬項基礎(chǔ)審計模式與制度基礎(chǔ)審計模式關(guān)注的重點的差錯風(fēng)險，對舞弊風(fēng)險、財務(wù)困境或經(jīng)營失敗風(fēng)險則關(guān)注較少；而現(xiàn)行審計模式還是建立在制度基礎(chǔ)審計之上的，尚未有完整的方法體系來防范和化解因舞弊、財務(wù)困境或經(jīng)營失敗而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。在扣樣審計中，審計人員不可能完全肯定把握所抽取的樣本總有差錯存在的可能性。

　　(3)部分會計師事務(wù)所質(zhì)量控制機制不健全。部分會計師事務(wù)所存在業(yè)務(wù)經(jīng)營上的“短期化”行為，沒有建立嚴(yán)格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機制，缺乏長遠(yuǎn)經(jīng)濟利益的驅(qū)動及品牌意識，不能正確處理經(jīng)濟利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系，難以主動保持其審計服務(wù)的高獨立性，影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務(wù)報千的質(zhì)量。

　　由此可見，中國的會計師事務(wù)所在市場經(jīng)濟的汪洋大海中，還是一條飄蕩不定的小舟，充滿內(nèi)憂外患。中國的注冊會計師企盼著完善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，凈化的會計市場和理性的委托人基群早目形成。然而，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注執(zhí)業(yè)環(huán)境中法律、法規(guī)不健全而旨發(fā)的種種問題，吏需要注意自身的修煉。新的體制為注冊會計師開拓了新的視角、新的思想，會計師事務(wù)所不僅要面對如何打破傳統(tǒng)觀念，引入新的管理機制，創(chuàng)建新的管理模式，而且如何以獨致電的洞察力、科學(xué)的控制技能來抵御審計風(fēng)險更是擺在注冊會計師面前的新課題。

　　二、會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理

　　近年來，風(fēng)險已成為我國社會生活中的一個流行詞，也是我和我的同仁們心中揮之不去的陰影。風(fēng)險是金融產(chǎn)品的天然屬性，防范金融風(fēng)險需要金融創(chuàng)新；風(fēng)險也是審計職業(yè)的天然屬性，防范審計風(fēng)險當(dāng)然也需要審計執(zhí)業(yè)創(chuàng)新。當(dāng)前，我們不斷地參與“制造”各種金融產(chǎn)品，其固有的風(fēng)險屬性迫使注冊會計師要積極關(guān)注處身的審計風(fēng)險，風(fēng)險管理將是注冊會計師所面臨的最重大的一個挑戰(zhàn)。

　　風(fēng)險和風(fēng)險管理的涵義

　　1、什么是風(fēng)險？

　　直覺上，我們都知道風(fēng)險是什么：風(fēng)險就是不確定性。英國學(xué)者洛倫茲·格利茨給予出的定義是：風(fēng)險是指結(jié)果的任何變化。它既包括了不希望發(fā)生的結(jié)果，也包括和了希望發(fā)生的結(jié)果。

　　風(fēng)險無處不在，無時不有，風(fēng)險不能超越時空。我們只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生頻率和減小損失的程度，而不可能完全消滅風(fēng)險。某一具體風(fēng)險的發(fā)生具有偶然性，而大量風(fēng)險的發(fā)生則具有必然性。一定條件下，對大量獨立的風(fēng)險致?lián)p事件的統(tǒng)計結(jié)果可以比較準(zhǔn)確地反映風(fēng)險的規(guī)律性，從而使講師與評估風(fēng)險成為可能。

　　2、什么是審計風(fēng)險？

　　對審計風(fēng)險認(rèn)識的兩個層次：

　�。�1）狹義的審計風(fēng)險指發(fā)表了不下正當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷娘L(fēng)險。包括：會計報表沒有公允揭示而審計人員認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險（β風(fēng)險—誤受險）。會計報表總體上已公允揭示面審計人員卻認(rèn)為沒有公允提示的風(fēng)險（α風(fēng)險—誤拒險）。實務(wù)中誤受險較常見，而誤拒險會影響審計效率。

　�。�2）廣義的審計風(fēng)險——審計職業(yè)風(fēng)險。廣義的審計風(fēng)險不包括經(jīng)營風(fēng)險，即雖然審計人員為某一客戶提供的審計報告允當(dāng)，但仍由客戶的關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。狹義的審計風(fēng)險主要是由于會計報表差錯引發(fā)的，而經(jīng)營風(fēng)險更多的是因客戶管理當(dāng)局舞弊、財務(wù)困境或經(jīng)營失敗引發(fā)。

　　3、什么是風(fēng)險管理？

　　風(fēng)險管理是指如何避免由于工作疏忽面導(dǎo)致可能產(chǎn)生的損失，或者就是指出這種工作疏忽。如果風(fēng)險管理缺乏成效，其后果相當(dāng)嚴(yán)重。由于這種工作疏忽，使注冊會計師面臨的風(fēng)險有：

　　（1）會計師事務(wù)所和注冊會計師個人的聲譽受到損害，陷入“聲譽困境”；
　�。�2）失去大量的業(yè)務(wù)或客戶；
　　（3）取得新業(yè)務(wù)或客戶的難度更大；
　　（4）付出處理索賠或爭執(zhí)的代價；
　　（5）賠償。

　　風(fēng)險管理的內(nèi)容

　　審計風(fēng)險是可以識別、估計、評估和控制的，注冊會計師要善于識別風(fēng)險，敢于承擔(dān)風(fēng)險，既不能無視審計風(fēng)險的存在，也不能因為審計風(fēng)險的存在而怯于承接審計業(yè)務(wù)，應(yīng)具備化險為夷的能力。具體而言，就是要逐步建立風(fēng)險管理系統(tǒng)。

　　1、樹立風(fēng)險意識

　　對審計風(fēng)險何時會產(chǎn)生以及可能產(chǎn)生的后果，盡管無法準(zhǔn)確預(yù)測，但審計人員仍可通過適當(dāng)?shù)姆椒▽⑵淇刂圃诳山邮艿姆秶鷥?nèi)。牢固樹立正確的風(fēng)險觀念、強化風(fēng)險意識是防范審計風(fēng)險的關(guān)鍵。時至今目，某些人仍認(rèn)為風(fēng)險意識是一種“軟性的”東西，無法把握。在工作中，很多看起來似乎是細(xì)小和微不足道的細(xì)節(jié)，往往會因缺乏風(fēng)險的洞察意識而釀成差錯，招致?lián)p失。

　　2、風(fēng)險管理機構(gòu)

　　為從組織上保證風(fēng)險管理工作的開展，會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)設(shè)立風(fēng)險管理機構(gòu)，可以稱之為“風(fēng)險管理委員會”。該委員會應(yīng)由具有高超專業(yè)技術(shù)、良好職業(yè)操守和善于作出正確決策的經(jīng)理以上的人員組成，人數(shù)一般為3至5人，大型會計師事務(wù)所可以為5至7個。該機構(gòu)的主要職責(zé)是：在延攬客戶時，對潛在客房進行風(fēng)險評估，幫助決策者甄選客戶；在業(yè)務(wù)執(zhí)行的全過程中充當(dāng)“咨詢伙伴”，跟進所有重大事項；在報價段，對結(jié)果的適當(dāng)性作出評價。

　　3、客戶甄選

　　客戶的素質(zhì)是注冊會計師所面臨風(fēng)險的一個重要的潛力在因素。注冊會計師謹(jǐn)慎甄別、選擇客戶是防范職業(yè)風(fēng)險，避免不必要訴訟事件發(fā)生的第一道防線。不但客戶在挑選我們，我們也要挑選客戶。我們應(yīng)該遠(yuǎn)離那些缺乏誠信、正直品格的客戶，以贏得社會對我們的信任。

　　注冊會計師在甄選客戶時要解決的問題是：這一客戶是否存在不可控制的和不可接受的風(fēng)險？或者說這項業(yè)務(wù)是否值得開展？大量事實說明，管理當(dāng)局的舞弊、財務(wù)困境或經(jīng)營失敗是導(dǎo)致審計高風(fēng)險的主要因素。

　　在判斷管理當(dāng)局是否存在舞弊風(fēng)險時，應(yīng)該注重公司管理層和大股東的誠信、聲譽及態(tài)度，包括公司管理層和大股東的職業(yè)道德，所從事行業(yè)的特性和合法性，公司的控制環(huán)境，是否存在參與舞弊的動機，公司管理層對要求完成的工作的范圍和時間安排的態(tài)度，公司管理層對重大法律、會計問題的態(tài)度。為此，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有：公司管理層和大股東對期詐、舞弊所持的態(tài)度；高層決策是由某一個還是董事會控制；公司高級管理人員的職位或報酬是否因為公司財務(wù)績效等因素而受到威脅；公司是否急于達(dá)致電盈利目標(biāo)；是否存在重大內(nèi)控缺陷；公司過去的聲譽如何等等。

　　在評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險時，應(yīng)該取得潛在客戶的財務(wù)狀況及其未來發(fā)展前景的有關(guān)住處還要關(guān)注整個商業(yè)環(huán)境、客戶所從事的行業(yè)以及在行業(yè)中的地位等。

　　對客戶甄選首稱應(yīng)系統(tǒng)地收貪婪 信息，然后根據(jù)信息對潛在客戶涉及的風(fēng)險進行評估，采用哪種風(fēng)險評分的形式，最后是由風(fēng)險管理委員會作出同意或否定的決策。風(fēng)險評分高并不一定意味著應(yīng)該否定這一客戶，要作出判斷的是：是風(fēng)險過高而解除客戶關(guān)系，還是可以采取專門的風(fēng)險預(yù)防措施來處理存在的具體問題，從而繼續(xù)發(fā)展與客戶的關(guān)系。應(yīng)當(dāng)引丐注意的是，以考慮客戶與原會計師事務(wù)所之間的關(guān)系為出發(fā)點是明智之舉。許多國家認(rèn)為，注冊會計師在接受客戶委托前，先向客戶以前聘用的注冊會計師就“有無需要注意的事項”進行函證是恰當(dāng)?shù)淖龇�，尤其是在接受原信譽較好、質(zhì)量較高的會計師事務(wù)所的客戶委托時應(yīng)特別謹(jǐn)慎。

　　另外，客戶甄選并非只是對新客戶才適用的，客戶更換管理層，陷入財務(wù)困境等問題會經(jīng)常出現(xiàn)，不斷對客戶進行再評估，確倚客廖的現(xiàn)狀符合風(fēng)險管理的要求是極為重要的。

　　4、審計方法體系

　　科學(xué)的審計方法體系是防范審計風(fēng)險的基本保證。

　　目前，我們的審計方法體系是建立在制度基礎(chǔ)審計之上的。獨立審計準(zhǔn)則強調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計模式，這是與中國注冊會計師所處的特定環(huán)境相適應(yīng)的。它要求審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有全面了解，強調(diào)對內(nèi)部控制的研究評價，并以此決定實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍。制度基礎(chǔ)審計模式盡管也關(guān)注審計風(fēng)險問題，但它并不將降和控制審計風(fēng)險貫穿于審計的全過程。同時，因其著眼點在內(nèi)部控制，而易忽視產(chǎn)生審講風(fēng)險的其它環(huán)節(jié)，使某些重大差錯和舞弊仍未能被發(fā)現(xiàn)。

　　制度基礎(chǔ)審計模式的不足，導(dǎo)致了風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的出現(xiàn)。目前國際會計公司普遍采用了風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，據(jù)此擬定審計計劃，并將分析性箸核的方法貫穿審計全過程，使審計人員關(guān)注審計風(fēng)險的第個環(huán)節(jié)，只要審計人員認(rèn)為可以將審計風(fēng)險控制在可接受的水平范圍內(nèi)，便可發(fā)表審計意見。因此，它可以將審計資源恰當(dāng)?shù)胤峙湓诟唢L(fēng)險，也有利于減輕審計人員的責(zé)任，提高審計工作效率。

　　盡管風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式有其優(yōu)越之處，但目前能否在我國普遍推行，值得商榷。不過我們認(rèn)為將制度基礎(chǔ)審計模式與風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式有機地結(jié)合卻是非常必要的。我們可以在制度基礎(chǔ)審計模式的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的觀念以及有關(guān)審計風(fēng)險評估、審計風(fēng)險控制等方法引入，以彌補制度基礎(chǔ)審計模式中對企業(yè)內(nèi)部控制的研究與主體也是不可或缺的。

　　5、質(zhì)量控制

　　質(zhì)量是任何有效風(fēng)險管理系統(tǒng)中的一個基本要素。審計質(zhì)量控制規(guī)程越嚴(yán)密，審講風(fēng)險就越能控制在可接受的范圍之內(nèi)。由于審計風(fēng)險的客觀存在，迫使審計職業(yè)界針對審計風(fēng)險產(chǎn)生的根源，不斷完善有關(guān)的審計準(zhǔn)則。當(dāng)然迫使各會計師事務(wù)所為了自身的生存與發(fā)展而完善有關(guān)的審計質(zhì)量控制規(guī)程。

　　制定一套完整嚴(yán)密的審計質(zhì)量控制規(guī)程，并促使審計人員遵照執(zhí)行，可據(jù)以識別、估計、評估和控制審計風(fēng)險，遂以保證會計師事務(wù)所的質(zhì)量和信譽。

　　a、全面質(zhì)量控制

　　包括職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力的標(biāo)準(zhǔn)、審計工作委派方式、審計過程人員的督導(dǎo)要求、專家咨詢的合理利用、業(yè)務(wù)承接的必要考慮以及審計質(zhì)量規(guī)程的監(jiān)控程序等政策的厘定。

　　b、審計約定項目全過程的控制

　　審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂——審計計劃的擬定和批準(zhǔn)——審計項目的時間、費用控制——重大疑難問題請示報告——審計過程的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核——委托單位管理當(dāng)局聲明書的獲取——審計小結(jié)的撰寫——審計報告的簽發(fā)與修訂之審批，各個環(huán)節(jié)均應(yīng)建立相應(yīng)的控制程序。

　　c、三級審核程序

　　詳細(xì)審核——對工作底稿技術(shù)上的準(zhǔn)確性和完整性進行審核，通常由外勤主管負(fù)責(zé)。

　　一般審核——對審計工作從整體上審核是否允當(dāng)，通常由項目負(fù)責(zé)經(jīng)理實施。

　　重點審核——對一般審核足夠與否予以評估，并就所有重要審計領(lǐng)域?qū)嵤┨囟ǖ膶徍顺绦�，通常�?yīng)由項目負(fù)責(zé)合伙人進行。

　　6、員工素質(zhì)

　　會計師事務(wù)所員工的素質(zhì)與風(fēng)險管理息息相關(guān)。在會諸行動的整個風(fēng)險控制的過程中，最大的問題就在于使員工理解因風(fēng)險管理的需要而實施的行為準(zhǔn)則，并認(rèn)識到這種行為的準(zhǔn)則適用于每個人，從而改進他們的行為方式，也就是說沒有誰能將風(fēng)險管理置身事外。因此，員工挑選和培訓(xùn)顯得非常重要，它旨在取得足夠的技能和能力，即確保員工遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，具備和維持必要的專業(yè)知識和勝任能力。

　　應(yīng)明確每一級員工所需具備的特點、能力和屬于較為“軟性”的個人分析與交流溝通技能，作為挑選員工的目標(biāo)，經(jīng)過適當(dāng)?shù)拿嬖嚭蜏y試，判明其專業(yè)技能和其它方面是否符合會計師事務(wù)所的需要。

　　員工培訓(xùn)應(yīng)包括有計劃的集中培訓(xùn)和在職培訓(xùn)，除每年針對各級別的員工提供集中培訓(xùn)外，在職培訓(xùn)也是一個重要的方面，員工能在實務(wù)中吸取經(jīng)驗，工作的情況及時得到評估和反映，這更易促進員工樹立風(fēng)險意識。

　　7、責(zé)任限制

　　如果出現(xiàn)職業(yè)疏忽，須對客戶或第三方承擔(dān)責(zé)任時，會計師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書中關(guān)于責(zé)任限制的條款就顯得極為重要。

　�。�1）業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)明確業(yè)務(wù)范圍，從而避免產(chǎn)生誤解。雙方一旦約定即應(yīng)簽署業(yè)務(wù)約定書，包括業(yè)務(wù)約定條款、業(yè)務(wù)的具體范圍。此外，約定書還應(yīng)說明公司管理層與會計師雙方各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任以及對執(zhí)行業(yè)務(wù)存在的任何固有限制。或者，以上內(nèi)容可以在業(yè)務(wù)報告書中詳細(xì)描述。

　�。�2）在業(yè)務(wù)開始時就應(yīng)明確報告的目的和報告許可接受人，同時還應(yīng)盡量限制任何第三方使用報告中的結(jié)論。此外，在簽署業(yè)務(wù)約定書及報告書時，注冊會計師還應(yīng)考慮當(dāng)客戶出現(xiàn)欺詐或提供虛假信息時要心里完全解除承擔(dān)的責(zé)任。

　　8、風(fēng)險與報酬

　　如何處理好風(fēng)險與報酬的關(guān)系，直接影響到會計師事務(wù)所的生存。一味地追求報酬而置風(fēng)險于不顧，也許能維持一時的興旺，但不具有生命力。注冊會計師必須解決的是盡量消除可接受風(fēng)險，同時采取適當(dāng)措施應(yīng)付無法消除的風(fēng)險。其中所涉及的一個要素就是確保其取得的報酬與其準(zhǔn)備接受的風(fēng)險程度相當(dāng)。

　　美國VLACOM公司董事長薩姆·萊德斯迪在99`上�！敦敻弧氛搲�發(fā)表的一段話對我們很有啟示，他說：小心謹(jǐn)慎是對的，但有時太過分了成功的機會就少。你必須要做好準(zhǔn)備冒一定的風(fēng)險，但是一下要是經(jīng)過深思熟慮的風(fēng)險。如果把小心謹(jǐn)慎同智悲融合在一起，挑選恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，加上個人的投入，你就有取得成功的機會。